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专有技术服务费与特许权使用费定性争议案

发布时间:2021-02-15

编者按:从税收征管角度看,专有技术服务贸易与专有技术许可贸易的区分是“世界性的难题”。贸易性质的认定对非居民企业跨国所得的在华纳税义务能够产生决定性的影响。由于我国签署的税收协定以及国内税法对专有技术贸易涉及的特许权使用费的概念及外延的界定非常模糊,中国税务机关往往基于防范国内税收利益损失的目的倾向于将各类专有技术贸易行为认定为许可贸易而非服务贸易,从而要求境内企业代扣代缴相应特许权使用费的预提所得税。境内企业与其境外合作方从事专有技术相关贸易的,应当妥善、审慎地拟定合同条款,明确和细分技术贸易的形式和性质,避免引发税务争议,防范税务风险。华税律师选取以下典型案件,分析就上述问题税企双方争议的焦点,以期帮助相关企业避免税务风险。

一、案情简介
中国A公司成立于2007年,是美国B公司在中国出资设立的外商独资企业,B公司持有A公司100%股权。A公司的主营业务是医疗器械、医疗设备的生产与制造。A公司生产主要产品之一X医疗器械设备的关键技术系从B公司引进,就仪器的技术使用费与B公司分别签订了《技术许可合同》,并在向B公司支付费用时按照特许权使用费代扣代缴了B公司的预提所得税。
2011年2月,A公司与B公司另行签订了一份《技术服务合同》,合同主要内容包括以下三个方面:
(1)B公司根据A公司本土化战略实施计划,提供X医疗器械设备的开发、认证和测试的境外技术协助;
(2)B公司在A公司请求下,按照A公司特定要求在境外对A公司的相关产品修改和变更有关的技术支持;
(3)B公司为A公司人员提供产品开发、制造和售后培训。

此外,该技术服务合同还特别说明,“为避免存疑,B公司向A公司提供的上述服务均在中国境外提供”。
2012年4月,A公司依据《技术服务合同》向B公司支付2000万美元的技术服务费。2012年5月,A公司的办税人员向主管税务机关办理备案手续,并提交了技术服务合同、B公司在美税收居民身份证明以及《非居民享受税收协定待遇备案报告表》。

2012年10月,主管税务机关对A公司与B公司的《技术服务合同》进行审核评税,并对A公司依法实施纳税检查。在A公司与主管税务机关的沟通过程中,主管税务机关认为B公司取得的2000万美元收入在性质上属于特许权使用费,认为A公司应当依法履行代扣代缴B公司的预提所得税的义务,其理由系:《技术服务合同》的内容是B公司对其之前赋予A公司特许权的技术能够适应中国市场而进行的改进和升级,如果没有这些技术服务和支持,A公司无法顺利使用之前引进的专有技术,两者密不可分,因此,依照《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号)第五条之规定,该技术服务是许可专有技术使用权的重要组成部分,应视为特许权使用费,依法应当征收企业所得税。

A公司坚持认为《技术服务合同》的第(2)、(3)项服务与使用B公司特许的专有技术生产的X医疗器械设备无关,应为独立的劳务服务,应按照劳务实际发生额收取费用。税企双方针对该合同的性质认定产生争议。

二、华税观点
(一)对A公司支付费用性质的认定决定了B公司不同的纳税义务
对非居民企业而言,其取得的来源于中国的收入究竟属于专有技术服务费还是特许权使用费决定了其在中国的企业所得税纳税义务的不同。
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定,“提供劳务所得,按照劳务发生地原则确定所得来源地。”因此,若A公司支付费用的性质为专有技术服务费,则由于服务在境外提供,不应被认定为是来源于中国境内的所得。同时,根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定,“非居民企业在境内未设立机构、场所的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”中美税收协定第七条亦有类似的约定,“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税,但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外”。规定,B公司未在中国境内设立常设机构,其从中国境内取得的专有技术服务费不是来源于境内的所得,中国税务当局没有税收管辖权。

中美税收协定第十一条规定,“发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费,可以在该缔约国另一方征税,然而,这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国,按照该缔约国的法律征税。但是,如果收款人是该特许权使用费受益所有人,则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。”企业所得税法实施条例第七条规定,“特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定所得来源地,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定所得来源地。”因此,非居民企业在境内未设立常设机构的、取得来源于境内的特许权使用费,应当按照10%的税率缴纳企业所得税,并由特许权使用费支付方代扣代缴。尽管非居民企业可以向所在国税务当局申请抵扣在中国被代扣代缴的所得税税款,但由于各国企业所得税税率差异,并从财务决策和长期交易定性的税务战略角度看,非居民企业更倾向于将取得费用的性质认定为专有技术服务费,使中国无税收管辖权的安排。

本案中,A公司依照与B公司签订的《技术服务合同》向B公司支付的款项如果被税务机关认定为属于特许权使用费,则B公司应当依照中美税收协定第十一条以及我国企业所得税法相关规定,承担企业所得税纳税义务。如果税务机关认可B公司依照《技术服务合同》取得的收入属于专有技术服务费,则B公司无在我国境内的纳税义务。

(二)如何依法区分专有技术服务费与特许权使用费
实务中,支付专有技术服务费的专有技术服务贸易和支付特许权使用费的专有技术使用许可贸易是最难以进行区分的两类交易形式,本案涉及的《技术服务合同》项下的有关费用性质界定的核心问题即是相关交易是属于技术服务还是技术许可。

中美税收协定第十一条第三款规定,特许权使用费是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作,包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权,专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项,也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。专有技术一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。

结合《关于印发<中华人民共和国和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定>及议定书条文解释的通知》(国税发[2010]75号)以及《关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函[2009]507号)的相关规定,专有技术服务与专有技术许可的区别如下表所示:

专有技术服务 专有技术许可 合同形式 技术服务(劳务)合同 技术许可(引进)合同 专有技术使用人 技术提供方 技术接受方 技术使用结果和质量风险 技术提供方承担 技术接受方承担 成果知识产权归属 技术接受方 技术提供方 费用性质 专有技术服务费 特许权使用费

表1:专有技术服务与专有技术许可比对表

此外,非居民企业在技术服务或者技术许可过程中发生的一些附带的交易行为也要准确认定。例如,非居民企业许可境内企业使用的专有技术通常已经存在,但也存在针对某一尚不存在的专有技术的许可交易。实质上该项交易包含两个组成部分,一部分是非居民企业向境内企业提供技术研发服务,另一部分是非居民企业将其研发的专有技术许可境内企业使用。根据国税函[2009]507号文第三条的规定,非居民企业应境内技术受让方的需求而研发后许可使用,并在合同中列有保密等使用限制的交易费用属于特许权使用费。又如,非居民企业在许可专有技术使用权过程中派相关技术人员来华为被许可技术的使用提供有关支持、指导等服务并收取服务费的,根据国税函[2009]507号文第五条的规定,无论该项服务费是单独收取还是包括在技术许可费用中,均应视为特许权使用费。

(三)如何认定本案中的技术服务合同费用的性质
据前述,A公司与B公司签订的技术服务合同的主要内容有三,分别是:
(1)B公司根据A公司本土化战略实施计划,提供X医疗器械设备的开发、认证和测试的境外技术协助;
(2)B公司在A公司请求下,按照A公司特定要求在境外对A公司的相关产品修改和变更有关的技术支持;
(3)B公司为A公司人员提供产品开发、制造和售后培训。

从A公司与B公司签订的《技术服务合同》的主要内容来看,对服务内容的定性应当分别处理:
(1)《技术服务合同》第(1)项内容是提供B公司基于X医疗器械设备特许A公司使用的专有技术有关的劳务服务。X医疗器械设备的核心技术是B公司许可使用的专有技术,该项专有技术的使用人为A公司,生产成果的知识产权仍属B公司所有,属于专有技术许可,支付的相关费用属于特许权使用费。国税函[2009]507号文第五条规定,“许可专有技术使用权过程中技术许可方派人员为该项技术的使用者提供有关支持、指导等服务并收取服务费,无论是单独收取还是包括在技术价款中,均视为特许权使用费。”因此,为本项服务费用属于“许可专有技术使用权过程中技术许可方派人员为该项技术的使用者提供有关支持、指导等服务并收取服务费”,应视为特许权使用费,由A公司代扣代缴预提所得税。

(2)《技术服务合同》第(2)项内容是为A公司与X医疗器械设备的其他产品提供修改和变更有关的技术支持。该项服务内容与B公司许可A公司使用的专有技术无关。B公司使用自身的技术为A公司提供A公司相关产品修改和变更的技术支持,成果的知识产权属A公司所有。因此,为本项服务内容支付的服务费应认定为专有技术服务费,中国无税收管辖权。

(3)《技术服务合同》第(3)项内容实质上是附属于第(1)、(2)项服务内容。与第(1)项合同内容有关的服务费用应依照国税函[2009]507号文第五条的规定按照特许权使用费缴纳税款;与第(2)项合同内容有关的服务费用应被认定为专有技术服务费,无需在中国纳税。
因此,税务机关不能将合同项下的全部款项均认定为特许权使用费。A公司与B公司的最佳策略是对不同性质的贸易款项加以区分,分别签订合同并分别核算,避免产生税务争议。

三、小结
中国企业在与其境外合作方从事专有技术服务或许可贸易的,应当审慎拟定合同条款,充分考虑技术服务合同的税法合规性,明确自身交易的形式和性质以及对应的纳税义务,对不同的服务或许可项目分别确定支付金额,以增强纳税义务的确定性和遵从度,避免与税务机关产生争议,防范此类税务风险。

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